Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Риски от безвозмездно полученного имущества при УСН (а также работ, услуг, прав)». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
В каких типах гражданских правоотношений чаще всего используется безвозмездная передача имущества? Можно отметить, что спектр таковых — очень широкий. Однако особую популярность приобрели соответствующего типа правоотношения в бизнесе.
Взаимозависимость лиц и безвозмездная передача.
Любые сделки, сторонами которых являются взаимозависимые лица, привлекают пристальное внимание ИФНС. Взаимозависимость, по мнению налоговиков, априори означает сговор сторон с целью получения необоснованной налоговой выгоды. Правда, нередко подозрения оказываются беспочвенными – либо инспекторы, довольствуясь установлением факта взаимозависимости сторон сделки, не утруждаются сбором убедительных доказательств, однозначно указывающих на умысел в получении необоснованной налоговой выгоды.
Так было, например, в деле № А73-6021/2016, рассмотренном АС ДВО в Постановлении от 29.03.2018 № Ф03-644/2018.
Суть спора такова. ИП-«упрощенец» сдал в аренду здание ООО, в котором он являлся руководителем. ООО произвело в этом здании ремонтные работы и учло произведенные затраты в налоговой базе при исчислении налога на прибыль.
Оформление по договору
Передачу имущества между юрлицами нужно регистрировать договорным путем. Закон предусматривает для этого две формы составления такого документа.
- Договор дарения. Заключается, если предоставление имущества не требует никаких ответных обязательств. Одариваемая компания, таким образом, получает доход в размере стоимости полученного ею безвозмездно имущества, если бы оно было реализовано. Даритель при этом осуществляет расход.
- Договор безвозмездного пользования (ссуды). Согласно такой форме передачи, активы передаются безоплатно, но с условием их возврата в том же виде, естественно, с учетом предусматриваемой амортизации. При этом оговаривать срок передачи в договоре не обязательно, он может считаться действующим вплоть до ликвидации организации либо пожизненно. Формально одариваемая сторона не вступает в собственность на переданное имущество, но фактически может использовать его, как свое собственное.
Касательно налогообложения, такой договор предусматривает получение дарителем прибыли, что подразумевает налог. Величина налоговой базы рассчитывается по рыночной цене, но не должна быть меньше, чем остаточная стоимость, значащейся в бухгалтерии дарителя.
Завершается сделка оформлением акта приема-передачи.
Исчисления налогов на имущество, которое получено в безвозмездном порядке, зависит, прежде всего, от режима налогообложения в компании. То есть при общей системе ставка — 20%. При УСН — 2 варианта. Самая простая формула применяется, если предприятие работает по схеме, когда уплачивается 6% от любых типов выручки, включая внереализационные доходы.
Если предприниматель использует схему, при которой платится 15% с разницы между выручкой и расходами, то формула несколько сложнее. В этом случае стоимость имущества, полученного в безвозмездном порядке, суммируется с иными видами выручки. Далее из полученной цифры вычитаются официально подтвержденные расходы. Затем высчитывается налог на основании ставки в 15%.
Если организация получает имущество безвозмездно, то оценка соответствующего типа внереализационных доходов производится на основе данных по рыночным ценам для таких активов. Релевантные этой процедуре положения прописаны в НК РФ. В некоторых случаях сведения о ценах должны быть подтверждены налогоплательщиком документально (как вариант при обращении к независимым экспертам с целью проведения оценки).
Налоговый учет безвозмездно полученных основных средств.
Для расчета налога на прибыль полученное безвозмездно имущество, признанное основным средством, в налоговом учете отражается по первоначальной стоимости.
Первоначальной стоимостью признается рыночная стоимость, увеличенная на размер понесенных затрат, связанных с демонтажем, транспортировкой, монтажом, обучением, затратами на пуско-наладочные работы и иное. Рыночная стоимость не может быть ниже остаточной стоимости по балансу передающей стороны.
Рыночная стоимость может быть подтверждена:
- Документально;
- В ходе проведения независимой оценки.
Остаточная стоимость передающей стороны подтверждается бухгалтерской документацией.
С месяца, следующего за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию начинается начисление амортизации и продолжается до полного погашения балансовой стоимости.
Для целей налогового учета нет необходимости признавать в качестве дохода полученное безвозмездно имущество в случаях, когда:
- Доля участия одного из участников сделки составляет более 50% в уставном капитале другой стороны, при условии, что принимаемое имущество не планируется передавать третьей стороне в течение 12 месяцев;
- Переданный актив является вкладом в имущество юридического лица.
Обязанность начисления и уплаты НДС при безвозмездной передаче имущества возникает в случаях, когда:
- получателем ценностей выступает коммерческая организация (передающей стороне придется рассчитать НДС и уплатить его в бюджет);
- осуществляется благотворительная передача ценностей некоммерческой организации или физлицу; однако на основании льготы по подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ налог можно не уплачивать при оформлении операции с учетом всех установленных требований.
Безвозмездная передача имущества не будет облагаться НДС, если:
- передаются денежные средства (подп. 1 п. 3 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ);
- принимающая сторона является некоммерческой организацией (например, государственным образовательным заведением) и полученные в дар ценности направлены на осуществление основной деятельности, отраженной в уставе данного учреждения (подп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ);
- безвозмездные операции не признаются реализацией для целей исчисления НДС (п. 2 ст. 146 НК РФ).
Что такое безвозмездное пользование помещением
Действующее законодательство, а именно Гражданский кодекс нашей страны, не содержит такого правового понятия, как безвозмездная передача жилого или нежилого имущества. Под такими действиями подразумевается получение ссуды.
Ссуда, это передача любого объекта недвижимости, несмотря на его принадлежность к жилому, или коммерческому фонду, без получения какой-либо материальной выгоды. Сторонами по такой сделке выступают ссудодатель, то есть гражданин, или юридическое лицо, у которого есть объект недвижимости, а также ссудополучатель, человек, либо предприятие, организация, которые берут данное помещение в аренду или найм.
Главным условием такой передачи, является возвращения объекта ссуды в том состоянии, которое было до начала подписания договора, либо в улучшенном, а также оплата всех обязательных платежей (коммунальные и другие услуги) за период, на протяжении которого недвижимостью будут пользоваться.
Безвозмездная аренда нежилого помещения и налогообложение таких сделок регулируется Налоговым кодексом нашего государства, но об этом будет рассказано ниже.
Оценка имущества, полученного безвозмездно, осуществляется по рыночной стоимости на дату оприходования (п. 1 ст. 11 Закона о бухучете). Формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем (п. 23 Положения N 34н).
Пример. Торговая организация получила от своего учредителя (физического лица) безвозмездно товар. Рыночная стоимость этого товара составила 50 000 руб. Организация понесла расходы по транспортировке этого товара в размере 5900 руб. (в т.ч. НДС — 900 руб.). Услуги по транспортировке товара оказаны сторонней организацией.
В учете торговой организации сделаны проводки:
Д-т 41 К-т 98/2 — 50 000 руб. — отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного товара;
Д-т 41 К-т 60/1 — 5000 руб. — отражена стоимость транспортных услуг;
Д-т 19/3 К-т 60/1 — 900 руб. — отражен НДС, предъявленный транспортной организацией.
Таким образом, балансовая стоимость товара составит 55 000 руб.
По мере списания товара с баланса (в результате продажи или иного выбытия) бухгалтер торговой организации должен делать проводку:
Д-т 98/2 К-т 91/1 — на балансовую стоимость выбывшего товара.
Правила учета активов, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, установлены соответствующими Положениями по бухгалтерскому учету. Эти правила приведены в табл. 23.
Таблица 23
Правила учета активов
при исполнении обязательств неденежными средствами
|
Актив |
ПБУ |
Оценка при принятии к бухгалтерскому учету |
|
Основные средства |
Пункт 11 ПБУ 6/01 |
— Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией; — стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой всравнимых обстоятельствах обычно организацияопределяет стоимость аналогичных ценностей; — при невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств определяется исходя из стоимости, покоторой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств |
|
Нематериальные активы |
Пункт 14 ПБУ 14/2007 |
— Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией; — стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организацияопределяет стоимость аналогичных активов; — при невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость нематериального актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой всравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы |
|
Материально- производственныезапасы |
Пункт 10 ПБУ 5/01 |
— Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией; — стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой всравнимых обстоятельствах обычно организацияопределяет стоимость аналогичных активов; — при невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально- производственных запасов определяется исходяиз цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы |
|
Финансовые вложения |
Пункт 14 ПБУ 19/02 |
— Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией; — стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой всравнимых обстоятельствах обычно организацияопределяет стоимость аналогичных активов; — при невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений определяется исходя из стоимости, по которойв сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения |
Суммы входного НДС со стоимости услуг сторонних исполнителей (например, по транспортировке имущества), либо со стоимости материалов, купленных и использованных в ремонте имущества, примите к вычету в общем порядке (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
При получении в безвозмездное пользование государственного (муниципального) имущества ссудополучатель в отдельных случаях должен исполнить обязанности налогового агента по НДС. Подробнее об этом см. Кто признается налоговым агентом по НДС.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении имущества, полученного в безвозмездное пользование. Организация применяет общую систему налогообложения
ООО «Альфа» получило в безвозмездное пользование помещение стоимостью 1 000 000 руб. Помещение используется в предпринимательской деятельности. По данным независимого оценщика, аренда аналогичного помещения стоит 10 000 руб. в месяц (без НДС).
«Альфа» рассчитывает налог на прибыль методом начисления ежемесячно.
Бухгалтер «Альфы» для учета безвозмездно полученного имущества использует забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства». Получение помещения в безвозмездное пользование бухгалтер отразил так:
Дебет 001
– 1 000 000 руб. – принято к учету помещение, полученное по договору безвозмездного пользования.
При расчете налога на прибыль «Альфа» ежемесячно включает в состав внереализационных доходов рыночную стоимость безвозмездного пользования имуществом в размере 10 000 руб.
Поскольку в бухучете этот доход не признается, бухгалтер организации ежемесячно делает проводку:
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 2000 руб. (10 000 руб. × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство, возникшее в связи с признанием в налоговом учете дохода, не учитываемого в бухучете.
По договору дарения учреждение может получить имущество от физических или юридических лиц. Правовые аспекты договора дарения регулируются гл. 32 ГК РФ. В соответствии со ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь либо имущественное право в собственность. При получении имущества безвозмездно следует иметь в виду, что от налогообложения прибыли освобождаются только пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 251 НК РФ), поэтому следует разграничивать понятия пожертвования и дарения.
Пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях (п. 1 ст. 582 ГК РФ). Пожертвования могут осуществляться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным организациям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в ст. 124 ГК РФ.
Обратите внимание: учреждение, принимающее пожертвование, должно вести обособленный учет всех операций по использованию такого имущества. Бухгалтеру следует уделить внимание документальному оформлению получения пожертвования. Во избежание претензий со стороны налоговых органов договор пожертвования составляется в письменной форме, как предписывает гражданское законодательство.
Особенности налогообложения
Налоговый закон предоставляет льготу по уплате налога на прибыль при безвозмездной передаче имущества между аффилированными лицами (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Полученное налогоплательщиком имущество не признается доходом для целей налогообложения, только если в течение одного года со дня получения оно (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам. До истечения одного года со дня поступления денежных средств их получатель вправе использовать такие средства в хозяйственной деятельности и пользоваться льготой по налогу на прибыль. Об этом Минфин России сообщил в Письме от 19 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/360.
В другом Письме (от 28 декабря 2006 г. N 03-03-04/4/194) финансовое ведомство указало, что пп. 11 п. 1 ст.
Безвозмездное получение имущества, проводки
10 ПБУ 6/01).
Рыночную стоимость такого имущества можно подтвердить одним из следующих документов:
– справкой, составленной самой организацией на основе доступной информации о ценах на такое же имущество (например, из СМИ);
– отчетом независимого оценщика.
С каким именно счетом будут корреспондировать счета учета имущества (01 “Основные средства”, 10 “Материалы”, 41 “Товары”) по кредиту, зависит от того, кто передал имущество.
Имущество, безвозмездно полученное от участника вашей организации, учитывайте как добавочный капитал. Проводка будет такая:
| Проводка | Операция |
| Д 01 (10, 41, 51) – К 83 | Принято к учету имущество, переданное участником организации |
Проводки по безвозмездной передачи товара между юридическими лицами
Например, производитель временно предоставляет холодильник фирме, торгующей его мороженым. В этих случаях оформляется договор безвозмездного пользования (договор ссуды).
С налогообложением имущества, полученного по такому договору, сложилась парадоксальная ситуация. С одной стороны, такое поступление не является доходом от реализации, так как право собственности не переходит (Письмо Минфина России от 11.01.2005 N 03-03-02-04/1/1). С другой — налогоплательщик, получивший имущество, должен включить его рыночную стоимость в состав внереализационных доходов (Письма Минфина России от 17.02.2006 N 03-03-04/1/125 и от 19.04.2006 N 03-03-04/1/359).
Противоречие разрешил Президиум ВАС РФ, поддержав последнюю установку Минфина (п. 2 Информационного письма от 22.12.2005 N 98). Таким образом, «упрощенцы» все-таки вынуждены учитывать доходы. А вот расходов у передающей стороны, уменьшающих налоговую базу, к сожалению, все равно не появится…
Налоговый учет имущества
Доходы. Определяя объект налогообложения, фирмы на УСН учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы в соответствии со ст. ст. 249 и 250 НК РФ. Доходы, приведенные в ст. 251 НК РФ, в их налоговую базу не включаются.
Примечание. Об этом говорится в п. 1 ст. 346.15 НК РФ.
Следуя общему правилу, стоимость безвозмездного имущества (работ, услуг) и имущественных прав получатель относит к внереализационному доходу (п. 8 ст. 250 НК РФ). Исходя из пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, имущество нельзя считать внереализационным доходом, если:
— уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей стороны, являющейся юридическим лицом;
— уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей стороны, являющейся юридическим лицом;
— уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей стороны, являющейся физическим лицом.
Обратите внимание: ограничения касаются исключительно имущества, не затрагивая прав, работ, услуг. Еще один момент. Если в течение года такое имущество (кроме денежных средств) будет продано или передано третьим лицам, его стоимость следует включить в доход.
Выясним, в какое время отражать доход от поступления имущества. Так как при УСН применяется кассовый метод (п. 1 ст. 346.17 НК РФ), это будет момент подписания акта приема-передачи.
Пример 3. ЗАО «Пегас» применяет УСН с объектом налогообложения доходы. 11 марта 2006 г. фирма безвозмездно получила товар от организации-учредителя, чья доля в уставном капитале 60%. Рыночная стоимость товара определена в 17 000 руб. Нужно ли ее отражать в налоговом учете?
Поскольку уставный капитал ООО «Пегас» более чем на 50% (на 60%) состоит из доли передающей стороны, стоимость безвозмездно полученного товара в налоговую базу не войдет, а лишь будет отражена в графе 4 Книги учета доходов и расходов «Доходы — всего».
Теперь разберем, каким будет учет при реализации имущества, полученного безвозмездно.
Пример 4. Воспользуемся условиями примера 3, добавив к ним следующее. 19 июня 2006 г. ЗАО «Пегас» продало товар за 15 000 руб., сразу же получив оплату. Как отразить продажу в налоговом учете?
При получении товара налогооблагаемых доходов у фирмы не было. Однако, продав товар до окончания года, она обязана включить его рыночную стоимость (17 000 руб.) в доходы на дату реализации. Кроме того, доход от реализации (15 000 руб.) следует отразить на дату получения денежных средств. Заполним Книгу учета доходов и расходов (табл. 1 на с. 48).
Таблица 1. Фрагмент Книги учета доходов и расходов
ЗАО «Пегас» за II квартал 2006 года
Расходы. Разумеется, при получении имущества расходов нет. А можно ли будет в дальнейшем включить в расходы его стоимость, например при реализации или списании в производство? К сожалению, нельзя. Дело в том, что при УСН можно отнести на расходы только оплаченное имущество (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Отсюда вытекает, что при любых операциях с безвозмездно полученным имуществом (допустим, при продаже, как в примере 4) появляются только доходы.
Бухгалтерский учет получения финансовой помощи
Согласно инструкции по использованию типового плана счетов, для отражения информации о суммах безвозмездных поступлений используют пассивный счет 98 (субсчет 2). При этом дебетуются счета передаваемого во владение имущества.
По мере применения выделенных средств суммы признают в качестве внереализационного дохода, частично списывая на счет 91.1. Это необходимо согласно ПБУ: безвозмездно полученные в результате благотворительности активы, считаются внереализационными доходами и подлежат отражению на счете 91. Уменьшение сумм полученной помощи происходит при:
- отпуске в производство МПЗ;
- начислении амортизационных отчислений;
- погашении кредиторской задолженности;
- совершении прочих операций за счет целевого финансирования.
Данные бухгалтерского учета должны в полной мере отражать источники внереализационного дохода и условия их применения.
Безвозмездная помощь от физического лица проводки
Так, если организация приобрела на указанные денежные средства материально-производственные запасы для выполнения взятых на себя договорных обязательств, как это было предусмотрено условиями љпредоставления финансовой помощи, то в бухгалтерском учете делаются следующие записи: Дебет 60 Кредит 51 — перечислены денежные средства для приобретения материалов, полученные как финансовая помощь; Дебет 10 Кредит 60 — оприходованы материалы; Дебет 19 Кредит 60 — выделен НДС по приобретенным материалам. По мере использования МПЗ в производстве одновременно на одну и ту же сумму осуществляются проводки: Дебет 20 Кредит 10 — переданы материалы в производство; Дебет 98-2 Кредит 91-1 — включена (частично) во внереализационный доход финансовая помощь.
В феврале 2021 года, 21 числа, до того, как была сформирована годовая отчетность за 2021 год, учредители приняли решение покрыть убыток за счет безвозмездного внесения средств. 25 февраля 2021 года на счет ЗАО «Стальпрокат» были внесены денежные средства от учредителей в таких пропорциях: Р. И. Проскуров внес 300 000 руб., а Н. С. Пробирченко и Л.
Проводки при безвозмездном финансировании
Рассмотрим типовые операции, проводимые бухгалтером предприятия при получении финансовой помощи.
Контировки, совершаемые при приеме дара к учету
| Дт | Кт | Характеристика хозяйственной операции |
| 51 | 98.2 | Безвозмездно получены денежные средства |
| 60 | 51 | Деньги направлены на оплату приобретенных МПЗ |
| 10 | 60 | Материалы приняты к учету |
| 98.2 | 91.1 | Часть суммы финансовой помощи включена во внереализационные доходы |
| 66 | 51 | Перечислены средства безвозмездной поддержки на погашение кредита |
| 68 | 99 | Начислен налоговый актив на прибыль от финансовой помощи |
| 19 | 60 | Принят к учету НДС с безвозмездно полученных подакцизных товаров |
После использования средств финансовой помощи необходимо отразить их в статье внереализационных доходов.
Безвозмездный договор займа
Под безвозмездностью в части кредитных правоотношений между юрлицами можно понимать:
1. Предоставление одним юрлицом другому кредита без процентов (либо при условии последующего прощения процентов).
2. Предоставление одним юрлицом другому кредита с последующим его полным списанием.
Важно, чтобы оба вида правоотношений не включали договоры, которые могут быть квалифицированы при налоговой проверке как договоры дарения. В этом смысле у ФНС меньше всего появится вопросов по договору займа, который изначально заключен без процентов.
Но вопросов будет заметно больше, если проценты или долг в целом прощены займодавцем (посредством заключения отдельного договора). Если стороны не смогут доказать, что дарение не имело места, то такой договор может быть признан недействительным (п. 3 информационного письма № 104).
Аргументировать отсутствие намерения одарить контрагента при списании долга можно, отразив в договоре о прощении займа (процентов) желание простить долг соображениями выгоды. Заключаться она может в сохранении доверительных отношений с контрагентом и возможности продолжить с ним сотрудничество впоследствии.