3.5. Резерв на работы по гарантийному ремонту

Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «3.5. Резерв на работы по гарантийному ремонту». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.

Правовое регулирование вопросов ответственности продавца за продажу покупателю товара ненадлежащего качества содержится в Гражданском кодексе РФ (ст.ст.469 — 477) и в Законе РФ от 07.02.1992 N 2300-1 «О защите прав потребителей» (далее — Закон N 2300-1).

Инвентаризация гарантийных резервов

По ПБУ 8/01 инвентаризация запасов на работы по гарантии (на сч. 96), предусмотренная в конце отчетного срока, включает следующие процедуры:

1. Анализ размера начисления по каждому из видов товаров, при продаже которых предоставляется гарантия. Общее значение уменьшается на величину неиспользованных средств по видам продукта с закончившимся сроком обеспечения и видам, снятым с производства.
2. Пересмотр норм отчислений в зависимости от показателей общих поступлений и расходов на ремонт бракованных изделий в отчетном году. Значительное расхождение между новыми и используемыми нормами является причиной корректировки размера накопления по конкретному виду продукта.

По результатам инвентаризации размер запаса может быть:

• списан в полном объеме на доходы вне реализации в связи со снятием продукции с производства, окончанием гарантийного срока (Дт сч. 96 / Кт сч. 91);
• увеличен из-за трат по обычным видам работ при поступлении существенной информации, влияющей на расчет величины резерва (Дт сч. 20 / Кт сч. 96);
• уменьшен с перенесением суммы на прочие поступления, полученные вне реализации, при обнаружении дополнительных данных, позволяющих выполнить уточняющие расчеты (Дт сч. 96 / Кт сч. 91);
• неизменным.

В новом периоде средства на гарантийные работы рассчитывается по новым нормам отчислений, определяемым по итоговым показателям работы предприятия в отчетном году.

Резерв на гарантийный ремонт в налоговом учете

Формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в налоговом учете регламентируется ст.267 НК РФ. Создавать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию могут только налогоплательщики, которые ведут учет доходов и расходов в целях налогообложения по налогу на прибыль методом начисления. Резерв, сформированный в порядке, установленном ст.267 НК РФ, в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитывается при исчислении налога на прибыль у данных налогоплательщиков на основании пп.9 п.1 ст.264 НК РФ. Что же касается налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы кассовым методом, то создавать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию они не вправе. Поэтому далее речь пойдет о налогоплательщиках, ведущих учет доходов и расходов в целях налогообложения по налогу на прибыль методом начисления.

Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании резерва. Резерв создается только в отношении товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока (п.2 ст.267 НК РФ).

Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). Другими словами, расходы в виде отчислений в резерв на гарантийный ремонт могут возникнуть только в том отчетном периоде, в котором производилась реализация товаров с условием гарантийного ремонта и обслуживания.

Величина созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период (пример 1).

Если налогоплательщик менее трех лет реализует товары (работы) с условием проведения гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

Отражение резерва в бухгалтерской отчетности и в налоговой декларации

При составлении бухгалтерской отчетности за первый квартал, полугодие и девять месяцев отчетного года сумма остатка резерва на гарантийный ремонт и обслуживание формирует показатель строки 650 «Резервы предстоящих расходов» бухгалтерского баланса (форма N 1) (п.58 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н).

В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций не предусмотрено отдельной строки для отражения расходов по формированию резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Отражение операций, связанных с созданием и использованием резерва, в налоговой декларации осуществляется следующим образом.

Комментарии к ст. 267 НК РФ

Как следует из пункта 1 статьи 267 НК РФ, резерв на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию вправе создавать лишь налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ).

В письме от 03.09.2009 N 03-03-06/1/569 Минфин России разъяснил, что передача участнику долевого строительства объекта долевого строительства не является реализацией товара (работ), и, следовательно, заказчик-застройщик не вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Указанный в статье 267 НК РФ резерв формируется только по таким товарам (работам), в отношении которых в договоре с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока (пункт 2 статьи 267 НК РФ).

При этом для всех видов товаров (работ), по которым организация имеет гарантийные обязательства, надо накапливать один общий резерв. Следовательно, формировать несколько резервов в зависимости от вида реализуемых товаров (работ) налогоплательщик не вправе (см., например, письма Минфина России от 15.10.2008 N 03-03-06/1/587, от 19.11.2004 N 03-03-01-04/1/119, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.11.2005 N А43-3494/2005-36-145).

Минфин России в письме от 26.11.2008 N 03-03-06/1/653 отметил, что создание резерва на предстоящие расходы, связанные с исполнением гарантийных обязательств, является правом (а не обязанностью) налогоплательщика, осуществляющего реализацию товаров (работ).

В случае если организация приняла решение о формировании такого резерва и зафиксировала в учетной политике для целей налогообложения на предстоящий налоговый период предельный размер отчислений в этот резерв, то на дату реализации товаров (работ) она может производить отчисления в резерв, которые для целей налогообложения прибыли принимаются в качестве расходов.

А в письме от 19.11.2004 N 03-03-01-04/1/119 Минфин России указывает, что для целей налогообложения налогом на прибыль определен порядок формирования и использования резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, в соответствии с которым налогоплательщик создает общий резервный фонд по всем товарам, по которым предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. При этом формирование для целей налогообложения резерва по каждому виду изделий НК РФ не предусмотрено.

Налоговые органы указывают, что резерв создают организации, которые при реализации товаров берут на себя обязательства по бесплатному их ремонту и обслуживанию в течение гарантийного срока (см., например, письмо Управления ФНС России по г. Москве от 21.03.2005 N 20-12/17825).

Минфин России в письме от 23.05.2005 N 03-03-01-04/1/280 указал, что организация вправе формировать резерв на предстоящие расходы по гарантийному обслуживанию и ремонту в случае, если факт расходования указанного резерва может наступить в последующих годах, предусмотрев это в своей учетной политике.

При этом организация самостоятельно принимает решение о создании такого резерва. Данное решение должно быть закреплено в учетной политике. Однако право на формирование резерва имеют только те налогоплательщики, которые ведут учет доходов и расходов методом начисления.

Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации товаров. То есть расходы в виде отчислений в резерв могут возникнуть только в том периоде, в котором производилась реализация товаров с условием гарантийного ремонта и обслуживания.

Отраслевая специфика резерва на гарантийный ремонт

Необходимость в создании РГР может возникнуть у разных предприятий и организаций. Влияет ли отраслевая специфика на алгоритмы формирования РГР?

Для ответа на этот вопрос остановимся на схеме формирования РГР в 2 несмежных отраслях: торговле и строительстве.

РГР в торговле

Необходимость в создании РГР торговыми компаниями связана с предоставлением ими покупателям гарантий на продаваемые товары. Наиболее распространено такое выгодное для покупателей гарантийное сопровождение при продаже бытовой техники.

Расходы на гарантийный ремонт в такой ситуации могут возникнуть только у одного из нижеуказанных субъектов:

• производителя бытовой техники;
• торговой компании.

Торговая компания не вправе создать РГР, если ремонт по гарантии осуществляется:

• производителем;
• мастерской торговой компании — если производитель компенсирует понесенные расходы.

Если же торговая компания предоставляет покупателям фирменную гарантию и ремонтирует в течение гарантийного срока реализованные товары, она формирует РГР.

Цель создания РГР в бухучете — равномерное включение предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в издержки отчетного периода торговой компании.

Нормативные основания для формирования РГР:

• ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н);
• п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н).

Если торговая компания впервые создает РГР, ей необходимо:

• внести в рабочий план счетов сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» (если ранее этот счет не был предусмотрен) и дополнить учетную политику методикой расчета резерва;
• внесенные дополнения в учетную политику утвердить приказом руководителя и ознакомить с ними причастных учетных специалистов;

При разработке методики расчета РГР торговая компания может использовать статистические данные (о поломках конкретных товаров, затратах на их ремонт и др.), а также «налоговую» схему образования РГР (ст. 267 НК РФ). Рассчитанную годовую сумму планируемого РГР утверждают приказом руководителя торговой компании до начала отчетного года.

УСН-нюансы гарантийного резерва

РГР в бухучете упрощенец создать обязан в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного с покупателем договора предусмотрены в течение гарантийного срока обслуживание и ремонт.

При этом необходимо учитывать, что:

• РГР формируется в бухучете упрощенца обязательно, если он не применяет упрощенные правила учета и отчетности, предусмотренные для малых предприятий (о создании РГР представителями малого бизнеса расскажем в следующем разделе);
• для формирования РГР упрощенец вправе воспользоваться расписанным в ст. 267 НК РФ алгоритмом, но в налоговом учете этот резерв упрощенец создать не вправе — при расчете единого упрощенного налога можно учесть только оплаченные расходы (п. 2 ст. 346. 17 НК РФ), а начисленный РГР к ним не относится;
• схему формирования РГР упрощенец закрепляет в учетной политике для целей бухучета.

Алгоритмы формирования упрощенцами учетной политики изучайте с помощью размещенных на нашем сайте материалов:

• «Учетная политика при УСН «доходы минус расходы» (2021)»;
• «Формирование учетной политики ИП на УСН «доходы» — образец».

В соответствии с пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождены услуги, оказываемые без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.

При этом данным подпунктом перечень документов, подтверждающих право на указанное освобождение, не предусмотрен. Следовательно, основанием для освобождения от налогообложения НДС стоимости услуг по гарантийному ремонту могут являться любые оформленные надлежащим образом документы, подтверждающие фактическое оказание указанных услуг.

В соответствии с п. 4 ст. 149 НК РФ при проведении гарантийного ремонта организации, как правило, ведут как облагаемую, так и не облагаемую НДС деятельность. При этом они обязаны организовать раздельный учет операций.

Следует отметить, что организации обязаны вести раздельный учет «входного» НДС по использованным материалам и любым другим расходам, осуществленным для целей гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания.

Выбранный вариант ведения раздельного учета НДС необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Идеальный вариант – учитывать материалы, используемые для гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания на отдельном субсчете к счету 10 «Материалы» с включением НДС в их стоимость. Однако, в момент приобретения материалов организация часто еще не знает, какие именно материалы будут использованы для гарантийного ремонта, а какие – для других целей. В этом случае в течение месяца (квартала) возможно полностью НДС принимать к вычету, а по окончании налогового периода восстановить к уплате НДС по тем материалам, которые были использованы для гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания. При этом информация об использовании материалов по назначению должна быть документально подтверждена.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК если доля затрат на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание не превышает 5% в общей доле расходов, то необходимости восстанавливать НДС к уплате нет. В этом случае НДС принимается к вычету в полном объеме.

Бухгалтерский учет расходов на гарантийное обслуживание

Сервисные центры, фактически осуществляющие гарантийный ремонт и обслуживание и получающие возмещение своих расходов, не подпадают под требования ПБУ 8/2010, для них эта деятельность относится к обычным видам деятельности. А вот у изготовителей и продавцов, устанавливающих гарантийные сроки на свои товары, работы или услуги и возмещающих исполнителям их расходы на гарантийный ремонт и обслуживание, по нашему мнению, возникает именно не право, а обязанность создания резерва на гарантийный ремонт в бухгалтерском учете. При этом, в соответствии с положениями ПБУ 8/2010 (подп. «б» п. 19 ПБУ 8/2010), обязанность создания резерва не ставится в зависимость от того, получает торговая организация компенсацию расходов на гарантийный ремонт или нет.

При создании резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание отчисления учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности или в составе прочих расходов (п. 5 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, п. 8 ПБУ 8/2010):

ДЕБЕТ 20 (23, 44, 91-2) КРЕДИТ 96
— начислен резерв.

Отметим, что величина оценочного обязательства определяется на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а при необходимости — мнения экспертов.

Если срок исполнения гарантийного обязательства меньше либо равен 12 месяцам, то резерв начисляется в полной сумме обязательств. Если срок исполнения гарантийного обязательства больше 12 месяцев, то сумма резерва определяется по дисконтированной величине (приведенной стоимости).

Приведенная стоимость гарантийного обязательства (сумма резерва, которую можно списать в расходы текущего периода) определяется по формуле:

Приведенная стоимость оценочного обязательства = Размер оценочного обязательства х Коэффициент дисконтирования

В свою очередь, коэффициент дисконтирования определяют следующим образом:

Коэффициент дисконтирования = 1 : (1 + ставка дисконтирования) х N

где N — количество лет дисконтирования оценочного обязательства.

Ставка дисконтирования определяется экспертным путем, например, в зависимости от прогнозируемого уровня инфляции.

Фактические расходы изготовителя (продавца), устанавливающего гарантийный срок на товары (работы), отражаются в учете следующим образом:

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 10, 69, 70
— списаны фактические затраты на гарантийный ремонт.

Если гарантийный ремонт производит сервисный центр, то расходы принимаются в размере затрат сервисного центра, указанных в отчете. Бухгалтер компании-изготовителя (продавца) делает запись:

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 76
— затраты, связанные с возмещением расходов сервисного центра по гарантийному ремонту, списываются за счет созданного резерва.

Если фактические затраты на гарантийный ремонт превысили сумму резерва, сумма превышения относится на затраты:

ДЕБЕТ 20 (23, 44, 91-2) КРЕДИТ 10 (69, 70, 76)
— отражены расходы на ремонт, превышающие величину установленного резерва.

Восстановление суммы неиспользованного резерва на конец года осуществляется следующим образом:

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 91-1
— сумма неиспользованного резерва включается в состав прочих доходов.

Если компания учитывает сумму резерва по дисконтированной величине, то расходы по увеличению размера гарантийного обязательства в связи с ростом приведенной стоимости по мере приближения срока исполнения обязательства (проценты) учитываются в составе прочих расходов (п. 20 ПБУ 8/2010).

В учете делается следующая запись:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 96
— отражена сумма увеличения приведенной стоимости.

Расходы по увеличению гарантийного обязательства (проценты), которые списывают в следующих отчетных периодах, считаются следующим образом:

Расходы по увеличению оценочного обязательства (проценты) = Приведенная стоимость оценочного обязательства на конец предыдущего отчетного периода х Ставка дисконтирования

Такой порядок предусмотрен пунктом 20 ПБУ 8/2010. В Приложении № 2 к ПБУ 8/2010 приведен подробный пример расчета сумм резерва для организации, осуществляющей продажи товаров с обязательством их гарантийного обслуживания.

Что касается создания резерва на гарантийный ремонт и обслуживание в условиях, когда договором с производителем предусмотрено возмещение расходов, то следует отметить, что положения ПБУ 8/2010 (подп. «в» п. 19 ПБУ 8/2010) позволяют в исключительных случаях признавать в бухгалтерском учете также и суммы требований к другим лицам о возмещении расходов, которые организация понесет при исполнении оценочного обязательства. Это возможно, только если организация уверена в поступлении экономических выгод. При этом отмечено, что данные требования признаются в учете в качестве самостоятельного актива (абз. 5 п. 19 ПБУ 8/2010). Что касается их отражения в отчетности, то в бухгалтерском балансе такие актив и оценочное обязательство показываются отдельно (сумма актива не уменьшает величину оценочного обязательства), а в отчете о прибылях и убытках — свернуто (то есть расходы, отражаемые при признании оценочных обязательств, представляются за вычетом доходов, признаваемых при принятии к бухгалтерскому учету в качестве актива ожидаемых поступлений от встречных требований и требований к другим лицам). Актив в этом случае признается в сумме, не превышающей величину оценочного обязательства.

Резерв на гарантийный ремонт и НДС

Формирующей РГР компании важно помнить о том, что не облагаются НДС (подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ):

• услуги по ремонту и ТО товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, если они оказаны без дополнительной платы;
• стоимость израсходованных при проведении гарантийного ремонта запчастей.

Расшифровку положений ст. 149 НК РФ см. в материале «Ст. 149 НК РФ: вопросы и ответы».

При этом таким НДС-освобождением могут воспользоваться не все.

К примеру, остается не урегулированным законодательством вопрос применения данного освобождения третьими лицами, участвующими в отношениях с изготовителями товаров и ремонтными фирмами, но непосредственно не производящими гарантийный ремонт (цепочка «изготовитель — дистрибьютор — дилер»).

Примеры противоречивости судебных позиций представлена ниже:

• дистрибьютор не имеет права на освобождение от НДС (постановление 9-го ААС от 26.10.2011 № 09АП-26094/11);
• наличие у дистрибьютора возможности использования права на освобождение от НДС (постановление ФАС МО от 02.02.2012 № Ф05-13111/11).

Применение освобождения от НДС дилерами толкуется однозначно в их пользу (письмо Минфина России от 28.02.2013 № 03-07-07/5908).

Другая спорная ситуация с НДС возникает, если гарантию выдает завод-изготовитель, но торговая фирма осуществляет гарантийный ремонт за свой счет. В этом случае торговой фирме необходимо заплатить НДС из собственных средств, так как при отсутствии возмещения от производителя такой ремонт гарантийным не считается и признается безвозмездной услугой.

Когда и как формируют в бухучете РГР торговые компании, расскажем в следующем разделе.

Отраслевая специфика резерва на гарантийный ремонт

Необходимость в создании РГР может возникнуть у разных предприятий и организаций. Влияет ли отраслевая специфика на алгоритмы формирования РГР?

Для ответа на этот вопрос остановимся на схеме формирования РГР в 2 несмежных отраслях: торговле и строительстве.

РГР в торговле

Необходимость в создании РГР торговыми компаниями связана с предоставлением ими покупателям гарантий на продаваемые товары. Наиболее распространено такое выгодное для покупателей гарантийное сопровождение при продаже бытовой техники.

Расходы на гарантийный ремонт в такой ситуации могут возникнуть только у одного из нижеуказанных субъектов:

• производителя бытовой техники;
• торговой компании.

Торговая компания не вправе создать РГР, если ремонт по гарантии осуществляется:

• производителем;
• мастерской торговой компании — если производитель компенсирует понесенные расходы.

Если же торговая компания предоставляет покупателям фирменную гарантию и ремонтирует в течение гарантийного срока реализованные товары, она формирует РГР.

Цель создания РГР в бухучете — равномерное включение предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в издержки отчетного периода торговой компании.

Нормативные основания для формирования РГР:

• ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н);
• п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н).

Если торговая компания впервые создает РГР, ей необходимо:

• внести в рабочий план счетов сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» (если ранее этот счет не был предусмотрен) и дополнить учетную политику методикой расчета резерва;
• внесенные дополнения в учетную политику утвердить приказом руководителя и ознакомить с ними причастных учетных специалистов;

При разработке методики расчета РГР торговая компания может использовать статистические данные (о поломках конкретных товаров, затратах на их ремонт и др.), а также «налоговую» схему образования РГР (ст. 267 НК РФ). Рассчитанную годовую сумму планируемого РГР утверждают приказом руководителя торговой компании до начала отчетного года.

Пример

Торговая фирма «Вита» продает кухонные комбайны и предоставляет на них фирменную гарантию 12 месяцев (производителем гарантийный ремонт не осуществляется). В учетной политике компании предусмотрено, что РГР формируется по «налоговой» методике с применением при расчете суммы резерва данных за предыдущие 3 года.

Для формирования в 2016 году РГР были использованы следующие данные (за 2013–2015 годы):

• выручка ТК «Вита» за проданные кухонные комбайны — 6 230 000 руб. (без учета НДС);
• расходы на гарантийный ремонт — 180 000 руб.

Алгоритм расчета РГР:

• определение % отчисления в РГР: (180 000 / 6 230 000) × 100 = 2,889%;
• ежемесячно в РГР производятся отчисления, рассчитываемые исходя из выручки от реализации кухонных комбайнов и процента отчислений. Например, при выручке в январе 112 000 руб. это 3 235,68 руб. (112 000 руб. × 2,889%).

РГР в строительстве

Строительным фирмам, как и торговым, приходится иметь дело с гарантийными обязательствами — если договором строительного подряда предусмотрено, что исполнитель работ в течение гарантийного срока обязан за свой счет устранять недостатки и дефекты, не выявленные во время приемки выполненных работ.

Для равномерного признания в бухучете связанных с исполнением данных обязанностей расходов строительная фирма создает РГР.

Однако у строительной фирмы есть возможность не осуществлять гарантийные обязательства, если возникшие недостатки и дефекты произошли не по ее вине, а в связи с (п. 2 ст. 755 ГК РФ):

• нормальным износом объекта (или его частей);
• неправильной эксплуатацией;
• неверным применением инструкций по эксплуатации, разработанных заказчиком или привлеченными третьими лицами;
• ненадлежащим техобслуживанием и (или) ремонтом, произведенным заказчиком (генподрядчиком или привлеченными субподрядчиками).

Необходимо учесть, что пп. 2 и 4 ст. 724 ГК РФ предусматривают, что заказчик (генподрядчик) вправе потребовать от подрядчика устранения недоделок в течение 5 лет с момента, когда результат работ был принят — возможность сокращения этого срока законодательством не предусмотрена.

Таким образом, у строительных компаний — в отличие от торговых — существует законодательно установленный минимальный период, в течение которого они обязаны осуществлять гарантийный ремонт и в связи с этим могут нести соответствующие издержки.

В остальном подходы к алгоритмам формирования РГР у строительной фирмы аналогичны вышеописанным для торговых компаний.

Обязанность по созданию в бухучете резерва на гарантийный ремонт возникает у тех компаний, которые предоставляют гарантию на товары (работы, услуги) и в течение гарантийного срока обязаны устранять за свой счет выявленные потребителями дефекты и недостатки. Методика расчета суммы резерва закрепляется в учетной политике.

В силу специфики своей деятельности подрядная строительная организация в любое время должна быть готова устранить за свой счет недостатки в результатах выполненных ранее СМР

Причем гарантийный срок часто устанавливается в договоре на несколько лет. Таким образом, и после сдачи объекта заказчику у подрядчика в течение длительного периода еще остаются обязанности по договору. Их исполнение в будущем может повлечь значительные материальные расходы. Чтобы сгладить возможные негативные последствия и сэкономить на налоге на прибыль, подрядчики создают резерв на гарантийный ремонт.
Создание резерва
В налоговом учете создание резерва для всех налогоплательщиков является правом, то есть организация самостоятельно принимает решение о формировании резерва на гарантийный ремонт и обслуживание (п. 1 ст. 267 НК РФ). Это решение должно быть закреплено в налоговой учетной политике подрядчика.
В бухгалтерском учете для некоторых подрядчиков создание такого резерва является не правом, а обязанностью. Судите сами. Согласно п. 3 ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг признаются условными фактами хозяйственной деятельности. Иными словами, выдавая гарантию на реализованные в отчетном периоде заказчику результаты выполненных работ, подрядчик возлагает на себя обязанность по устранению недостатков, выявленных в течение срока действия гарантии. То есть у подрядчика появляется вероятность того, что в будущем (в течение срока действия гарантии) будут уменьшены экономические выгоды организации на сумму затрат по устранению дефектов.
В случае появления возможности уменьшения экономических выгод в будущем этот факт должен быть отражен в бухгалтерской отчетности в размере предполагаемых расходов. В противном случае пользователи отчетности будут дезинформированы о возможных убытках организации, значит, пользователи и аудиторы вправе говорить о возможной недостоверности бухгалтерской отчетности.
Вероятность осуществления подрядчиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию носит условный характер. Вполне возможно, что все работы выполнены качественно и заказчик не предъявит претензий. Вместе с тем нельзя исключать необходимость переделки работы (части работ). Таким образом, у подрядчика возникает условное обязательство.
По существующим на отчетную дату условным обязательствам, от исполнения которых организация не может отказаться, бухгалтер обязан создавать резерв при наличии очень высокой или высокой вероятности, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод компании (п. 8 ПБУ 8/01). При этом очень высокая или высокая вероятность обычно свидетельствует о том, что у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо исходя из сложившейся практики деятельности организации. Оценка вероятности наступления обязанности устранить за свой счет недостатки в результатах сданных заказчикам работ производится организацией самостоятельно с учетом рекомендаций, данных в таблице, приведенной в приложении к ПБУ 8/01.

Степень вероятности	Характеристика последствий	Количественная оценка, %
Очень высокая	О наступлении будущего события можно утверждать с достаточной определенностью	95 – 100
Высокая	Будущее событие скорее всего наступит	50 – 95
Средняя	Вероятность того, что будущее событие наступит, выше малой, но ниже высокой	5 – 50
Малая	Вероятность того, что будущее событие наступит, достаточно мала	0 – 5

Понятно, что во избежание возникновения разниц (в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций») резерв следует формировать (или не формировать) и в том, и в другом учете. Отсутствие установленной в бухучете методики создания резерва позволяет образовать его по правилам гл. 25 НК РФ. Согласно ст. 267 НК РФ резерв создается в отношении тех работ, по которым в соответствии с условиями заключенного с заказчиком договора предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Предельный размер отчислений в этот резерв налогоплательщик определяет в учетной политике самостоятельно. Отчисления в резерв производятся на дату реализации указанных работ. Неизрасходованный остаток бухгалтер вправе перенести на следующий год.
Обратите внимание: Организация не может отойти от определенных ст. 267 НК РФ правил формирования резерва (возможности изменения установленного порядка формирования резерва в учетной политике Кодексом не предусмотрено). Об этом Минфин напомнил налогоплательщикам в Письме от 22.02.2008 № 03 03 06/1/129.
Если подрядчик в прошлые годы выполнял работы по договорам с условием гарантийного ремонта
В этом случае в качестве ориентира при формировании резерва будут выступать фактически произведенные расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию за предыдущие три года. Кроме того, для расчета размера резерва потребуется объем выручки от реализации работ на условиях гарантийного обслуживания за те же три года. Частным от деления первого показателя на второй будет коэффициент (или удельный вес) расходов на выполнение подрядчиком гарантийного ремонта в выручке от реализации СМР. Умножая полученный коэффициент на доходы от реализации по каждому из договоров подряда (содержащих условие о сроке гарантийной эксплуатации) в данном отчетном (налоговом) периоде, бухгалтер сформирует резерв.

Обратите внимание: Если организация осуществляла реализацию СМР на условиях гарантии менее трех лет, то для расчета предельного размера создаваемого резерва учитываются объем выручки и, соответственно, расходы на исполнение обязательств по гарантии за фактический период такой реализации.

Организация, уплачивающая налог на прибыль ежемесячно ис-ходя из фактически полученной прибыли, должна делать отчисления каждый месяц, ведь отчисления в резерв один раз в квартал приведут к искажению налогооблагаемой базы. Если подрядчик уплачивает ежемесячные авансовые платежи в течение квартала, то формировать резерв можно как помесячно, так и поквартально. Однако при выборе варианта с отчислениями в резерв один раз в конце квартала бухгалтеру будет легче в следующем году корректировать размер резерва. Но об этом мы поговорим далее. Напомним, что при отсутствии реализации (сдачи работ заказчику с переходом права собственности) отчисления в резерв не производятся.
Пример 1.

Резерв на гарантийный ремонт и НДС

Формирующей РГР компании важно помнить о том, что не облагаются НДС (подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ):

• услуги по ремонту и ТО товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, если они оказаны без дополнительной платы;
• стоимость израсходованных при проведении гарантийного ремонта запчастей.

Расшифровку положений ст. 149 НК РФ см. в материале «Ст. 149 НК РФ: вопросы и ответы».

При этом таким НДС-освобождением могут воспользоваться не все.

К примеру, остается не урегулированным законодательством вопрос применения данного освобождения третьими лицами, участвующими в отношениях с изготовителями товаров и ремонтными фирмами, но непосредственно не производящими гарантийный ремонт (цепочка «изготовитель — дистрибьютор — дилер»).

Примеры противоречивости судебных позиций представлена ниже:

• дистрибьютор не имеет права на освобождение от НДС (постановление 9-го ААС от 26.10.2011 № 09АП-26094/11);
• наличие у дистрибьютора возможности использования права на освобождение от НДС (постановление ФАС МО от 02.02.2012 № Ф05-13111/11).

Применение освобождения от НДС дилерами толкуется однозначно в их пользу (письмо Минфина России от 28.02.2013 № 03-07-07/5908).

Другая спорная ситуация с НДС возникает, если гарантию выдает завод-изготовитель, но торговая фирма осуществляет гарантийный ремонт за свой счет. В этом случае торговой фирме необходимо заплатить НДС из собственных средств, так как при отсутствии возмещения от производителя такой ремонт гарантийным не считается и признается безвозмездной услугой.

Когда и как формируют в бухучете РГР торговые компании, расскажем в следующем разделе.

Расходы на гарантийный ремонт

Перечень затрат, связанных с гарантийным ремонтом, законодательно не определен. В зависимости от того, как организация проводит гарантийный ремонт (собственными силами или с привлечением сервисных центров) и от того, какие виды работ необходимо выполнить при проведении ремонта, расходы на гарантийный ремонт могут включать в себя:

• затраты на устранение недостатков товара (расходы на оплату труда сотрудников, которые заняты ремонтом; покупка комплектующих (запчастей), используемых при устранении недостатков);

• затраты на доставку товара от покупателя продавцу (изготовителю) для проведения ремонта;

• затраты на доставку товара от продавца (изготовителя) покупателю после ремонта;

• затраты на проведение экспертизы товара, выявление причин возникновения недостатков товара (расходы на оплату труда сотрудников, которые проводят экспертизу);

• затраты на оплату услуг по ремонту сторонней организации.

Цель и особенности создания резерва на ремонт ОС

Создание резерва, согласно письму Минфина РФ от 19.07.2006 №03-03-04/1/588, это право организации, а не её обязанность. Согласно информации, содержащейся в пункте 2 статьи 324 Налогового кодекса РФ, существует два возможных варианта расчета данного резерва:

• «Стандартный» – резерв для обычного ремонта;
• «Дорогостоящий» – резерв для комплексных и дорогих ремонтов.

Важный момент: для того, чтобы характеризовать ремонт в качестве дорогостоящего, необходимо в учётной политике организации уточнить норму (предел) «стандартного» ремонта; превышение данного предела будет квалифицировать ремонт как «дорогой».

Руководство компании, основываясь на информации из технической документации по использованию ОС, должно в самом начале налогового периода решить, как производить ремонт рассматриваемого ОС – в форме капитального или текущего ремонта; также руководители вправе решить использовать ОС без ремонта, до полного износа.

Самым первым этапом в организации корректного формирования резерва должно быть получение организацией исчерпывающей и достоверной информации относительно следующих моментов:

• стоимости (первоначальной) имущества, в отношении которого будут проводиться ремонтные работы, на начало года;
• стоимости ремонтных работ за 3 года, предшествующих расчётному периоду;
• плановой (сметной) стоимости ремонта на планируемый год;
• стоимости дорогостоящего ремонта ОС;
• плана проведения ремонтных работ по каждому ОС.

Понятие гарантийного ремонта

Гарантийный ремонт (гарантийное обслуживание) могут проводить:

• изготовители продукции (работ, услуг) (п. 6 ст. 5 Закона от 7 февраля 1992 г. № 2300-1);

• торговые организации (в т. ч. импортеры) (п. 7 ст. 5 Закона от 7 февраля 1992 г. № 2300-1).

Гарантийному ремонту (гарантийному обслуживанию) подлежат товары (результаты работ), в отношении которых установлен гарантийный срок. Датой начала гарантийного срока является дата передачи товаров (результатов выполненных работ) покупателю (заказчику). То есть дата оформления товаросопроводительных документов или акта приемки выполненных работ. Такой порядок следует из положений статей 470, 471 Гражданского кодекса РФ, пункта 2 статьи 19 Закона от 7 февраля 1991 г. № 2300-1.

Изготовители и торговые организации могут проводить гарантийный ремонт продукции (гарантийное обслуживание):

• собственными силами;

• силами сторонних организаций (специализированных сервисных центров).

Похожие записи:

• Операции с давальческим сырьем
• 9 ключевых отличий договора подряда от трудового договора
• Вся правда о пенсионной реформе: к чему привело повышение пенсионного возраста